事實認定錯誤而溢繳稅款如何請求返還?
案例：
某甲死亡後，由其繼承人乙等辦理遺產稅之申報，並經ａ稽徵機關核定應納稅額，而由乙等繳納；惟嗣後甲之遺產中的3筆土地，經民事法院判決確定為甲之父親丙所有，僅借名登記在甲之名下，因此乙等認為該3筆土地遺產稅應由丙之繼承人繳納而非渠等，遂依照稅捐稽徵法第28條第2項請求返還，訴願無果後提起行政訴訟，若法院調查後發現，對於此3筆土地未列入遺產範圍中，乙等完全不具故意或過失時，法院應如何判決？
參考法條
稅捐稽徵法第28條
I納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。
II納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
前言：關於稅捐稽徵法第28條有著非常特報跟符合納稅人保障的論述，藉此說明本條曾經的實務重要見解及分析本案。
標籤：稅捐稽徵法第28條、事實認定錯誤、最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議、最高行政法院107年度判字第340號行政判決、溢繳
一、本件屬於事實認定之錯誤
（一）按最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議認為，「稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之適用法令錯誤，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂「爭點主義」（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，適用於法令錯誤之情形。從而最高行政法院認為基於事實認定錯誤，法令適用自必錯誤之邏輯，應將事實認定之錯誤包含於適用法令錯誤。
（二）然有學者認為 ，事實認定錯誤，例如：遺產之事實認定誤將一筆土地計入遺產中，所適用之法條仍然不會有誤，僅為適用法條後之結果數額發生錯誤而已，因此不妨將稅捐稽徵法第28條第1及第2項之規定要件整合，讓第2項所具有之其他錯誤此一概括條款，亦修法入第1項當中，方能杜絕爭議，惟現行法於修法前並無解決之道，故最高行政法院之決議確實擴張了人民可請求返還之原因（把事實認定錯誤也算入），對於人民之保障較為周全，仍可贊同。
（三）本案，因乙等未將土地申報入遺產總額之範圍當中，屬於事實認定錯誤之問題，依照前開最高行政法院決議之見解，可涵攝入稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之範疇。
二、本件究竟適用稅捐稽徵法第28條之何項？
（一）現行稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之詮釋及其在適用上面臨之問題：
①按現行稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所架構之退稅請求權要件，是以造成錯誤之「原因」，為區分標準，故於98年01月21日修正為現行規定內容時，其立法理由謂：
A.納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定。
B.納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
②然而造成溢繳稅款之「錯誤」原因，卻與「客觀上發生錯誤」之主體，其對客觀錯誤之發生，在主觀上有無「可責性」一節，不能劃上等號。而前開立法理由說明中，對此「主觀歸責性」議題，其所表明法律見解，顯然不夠明確。③不過從法律效果有無「時效期間」限制之角度言之，大體上可以認為同條第1項規定之適用範圍，以錯誤發生可歸責於納稅義務人者為界。而同條第2項規定之適用範圍，以錯誤發生可歸責於稅捐稽徵機關者為界。因此前開2項條文中所稱之「適用法令錯誤」或「計算錯誤」法條文字，實隱藏有「可責性」觀點於其中。
④可是在實務運用上，稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之適用分界，在某些情形下很難清楚分辨。例如「錯誤發生可歸責於徵、納雙方」之情形；或者「錯誤發生不可歸責於徵、納雙方」之情形。其中在前一情形（雙方均有責時，本案無此情形，理由詳後所述），究竟應適用稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，實在很難決定。但在後一情形（即雙方均無責時；而本案實符合此等情形，理由詳後），則從「核課處分為確認處分，以追求稅捐如實正確核課」之稅捐稽徵法制基本原則言之，仍以適用稅捐稽徵法第28條第2項為當。」最高行政法院107年度判字第340號行政判決參照 。
（二）本案，因稅捐稽徵法第28條之規定，採取人民可歸責（第1項）及機關可歸責（第2項）之立法模式，忽略了雙方皆不可歸責時之問題處理，因此最高行政法院透過保障人民之解釋方式，認為應以適用稅捐稽徵法第28條第2項為當，故法院應以本條作為判決基礎，使乙等得以請求溢繳之稅款。
[1] 柯格鐘，事實認定錯誤之溢繳稅款的返還－最高行政法院 107 年度判字第 340 號判決評釋，月旦裁判時報。
[1] 極度重要的一號判決，請同學務必全部熟讀。
