標籤:#節稅#稅捐規避#逃漏稅捐#法律漏洞#民法第71條
一、三者之上位概念－規劃稅捐之權利
憲法為維持國家運作和使其具有一定的財源得以為各項礎建設，要求人民將其經濟財產收益的部分以稅捐之方式分享給國家，而國家穩定後便可以保障人民之私有財產權，因此國家徵收稅捐可以作為人民之營業、所有權等等財產相關權利保護之對價，惟就人性面而言，繳稅之法律關係對於一般人民來說近乎於將金錢贈與國家之行為，多數人應該避之唯恐不及，當想方設法加以減少其應納稅額，且稅法上的法律關係形成，必定仰賴於民事法律關係之判斷，從民法之原理觀之，當事人享有絕對的法律關係形成之自由，此即所謂私法自治，故人民擁有「自由決定其民事法律關係之性質與過程，來達到透過稅法加以評價時，負擔最少金額」之權利，此一權利源自於憲法第22條：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」
二、節稅
節稅係指納稅義務人有權利在合法的私法關係中，選擇稅捐負擔最輕者為之，來達到減輕稅捐負擔之目的；因節稅是立法者有預設到，人民可能會有的民法關係形成方式，白話來說，是「立法者本來就預留這樣的稅捐型式選擇的途徑給納稅義務人，並且期待納稅義務人會如此選擇」，故符合法律之規定與立法目的，不具不法性及迂迴規避的問題，因此不生行政與刑事制裁之可能，亦不會遭到稽徵機關發以補繳稅捐之行政處分。
三、稅捐規避
（一）意義
稅捐規避係指納稅義務人濫用了私法自治與契約形成之自由，在法律關係形成的過程中，欠缺合理之理由，選擇了迂迴且通常一般人難以理解的私經濟手段，在結果上去實現其所意欲之經濟成果，惟此類弔詭之私法型式因不符合通常的法律型式所掌握之課稅要件，因而納稅義務人可以享有較低甚至無須有任何之稅捐負擔 。
與民法之脫法行為相較，皆屬於行為人濫用法律形成之自由，大鑽立法者所未設想之漏洞，然而依據民法第71條規定：法律行為，除別有規定外，違反法律禁止規定者，係屬無效，但為何當案件遭遇到稅捐規避時，不採取和民法相同之認定方式而認為無效，反而採取實質課稅原則（或稱經濟觀察法），直接時既認定若無迂迴之情形時，所獲得之經濟利益？本文認為，在民法關係中，如果當事人所選擇者，已脫離立法者之立法而為涵攝範圍所不及，若繼續窮盡法律解釋之能，強將其認定並劃歸構成要件之範疇，不僅逾越文字解釋或法律概念所能負載的程度，亦已混淆法律解釋與法律漏洞補充的界限；至於稅捐規避，除了尊重當事人之私法自治契約自由盡量不予無效外，在認定其行為構成稅捐規避後，於量能課稅原則之指導下 ，適度的運用法律解釋或類推適用之方式，將迂迴之法律形式拆解為正常應有的法律關係後加以課稅，當事人最終可以保有法律關係之有效，國家亦可收到應徵得之稅捐，為對雙方之侵害皆屬較小之結果。
（二）要件
雖然稅捐規避之觀念迭經實務與學說之肯定，但其實稅捐規避之實定法條文，遲至《納稅者權利保護法》上路後方被定型，《納稅者權利保護法》第7條第3項中「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」，為稅捐規避之明文規定。從法條歸納言之，其構成要件依據最高行政法院96年度判字第410號判決之意旨，可分析為以下四項要件要素：①行使法律之形成可能、②濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符、③稅捐負擔之減輕，及④稅捐主體的規避意圖。
惟該院108年度判字第357號判決中，以①獲得租稅利益之意圖、②濫用法律形式、及③以非常規交易規避租稅構成要件之該當作為構成要件之內容，兩號判決之見解大致相同，在本判決中，行政法院將法律形式與經濟實質顯不相符之要件修正為非常規交易，蓋非常規交易而濫鑽法律漏洞之門，形成立法者並無設想到的法律效果，故在此情形必然會導致法律形式與經濟實質顯不相符，因而兩號判決實則為相輔相成之說理方式。
（三）調整方式
在存有稅捐規避時，稽徵機關、裁判法院究竟該如何認定事實以及適用法律，從法律適用之三段論而言，在討論個案時，須先找到適用於該案件之「大前提」，也就是法規範等，於釐清大前提之要件與該案具有連結性質之處後，將小前提，即個案事實說明並引導（涵攝）入大前提法規之規範範圍，故認知到納稅義務人之行為已構成稅捐規避，進一步須調整此一迂迴的法律形式時，有認為須從大前提的法規層面著手調整，亦有認為應從小前提之事實層面調整：
1. 類推適用以填補稅法的法律漏洞
本說係針對大前提的調整來因應存在稅捐規避之個案，因歐陸法體系具有抽象，通案適用之特質，故法律於解釋邏輯上，可採取目的性限縮、目的性擴張或類推適用之方式，讓原本看起來無法與稅捐規避之事實相連結的法規，得以透過法律解釋的方式，產生一定的變形而可以被看似迂迴的個案稅捐規避事實加以涵攝，以求最終吻合原本稅法規範之內涵而課稅，惟此時基於稅捐法定主義，將遭到稅法規範是否可以限縮、擴張解釋或類推適用之爭議，故有認為應存在稅捐規避之特別防杜條款或在一定條件下，承認稅捐規避之調整乃為求契合量能課稅原則之落實，方可用此種法律解釋之行為來調整稅捐規避。
2. 相當事實之擬制
與前說之見解相反，本說認為應無庸透過法律解釋之方式變動為大前提，甚至曲解法規之立法真意，故為了貫徹個案原須適用之稅法的立法目的，採取擬制「事實」之手段，視為納稅義務人已經選擇與法規本所欲掌握之經濟事件具有相當性、同質性之法律形式，所以最終仍發生稅捐債務，在此乃是擬制課稅要件事實關係存在，以便適用稅法課稅規定。
四、逃漏稅捐
逃漏稅捐，依照稅捐稽徵法第41條之規定，構成要件為以詐術或其他不正當方法為逃漏稅捐之行為，此類行為仍屬於納稅義務人安排其稅捐型式的稅捐規劃行為，只是因徹底違反課稅公平性與侵害國家之稅捐債權，而被立法者以刑事制裁之手段禁止。
