一、問題概述
夫妻之間的稅制，在立法上存在有許多保障婚姻家庭之設計，然亦有國家基於稽徵經濟，反而侵害婚姻家庭之情形，前者為夫妻贈與免稅，後者為夫妻所得共同課稅，其中夫妻所得共同課稅，為我國行之已久的制度設計，此種將夫妻直接擬制為一個稅捐主體之立法方式（換言之，就是在國家眼中夫妻在稅法上是一個人），常被譏笑為是「懲罰婚姻的設計」，亦屬迭遭學說抨擊之制度設計，關於夫妻之稅制問題，就以上兩個類型，本文將整理大法官究竟曾表達過何種見解，以下說明。
二、釋字第696號解釋-夫妻所得共同課稅
解釋標的為民國78年12月30日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」，第二項前段規定：「納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳」，從而，夫妻非薪資所得應由納稅義務人及其配偶合併申報且合併計算其稅額，大法官進一步認為本件之標的，涉嫌侵害人民之平等權。
在論述上，釋憲文表示：按合併申報之程序，係為增進公共利益之必要，與憲法尚無牴觸，惟如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符，業經本院釋字第三一八號解釋在案。茲依系爭規定納稅義務人及其配偶就非薪資所得合併計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負仍有高於分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。按婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障。如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則。查系爭規定之立法目的旨在忠實反映家計單位之節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本與財稅收入等因素。
惟夫妻共同生活，因生活型態、消費習慣之不同，未必產生家計單位之節省效果，且縱有節省效果，亦非得為加重課徵所得稅之正當理由。又立法者固得採合併計算制度，以避免夫妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公平原則。再立法者得經由改進稽徵程序等方式，以減少稽徵成本，而不得以影響租稅公平之措施為之。至於維持財政收入，雖攸關全民公益，亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段。綜上所述，系爭規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯，而與憲法第七條平等原則有違。
三、釋字第647號解釋-夫妻之贈與免稅
遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，導致聲請人主張，其與同居之伴侶，雖非屬於法律上夫妻關係，至少屬於事實上夫妻關係，制度僅保障法律上夫妻關係而沒有保障事實上夫妻關係，有違反平等權之情形。
本件大法官認為規定就配偶間財產權之移轉免徵贈與稅，係立法者考量夫妻共同生活，在共同家計下彼此財產難以清楚劃分等現實情況，基於對婚姻制度之保護所訂定，目的洵屬正當。復查有配偶之人於婚姻關係外與第三人之結合，即使主觀上具有如婚姻之共同生活意思，客觀上亦有長期共同生活與共同家計之事實，但既已違背一夫一妻之婚姻制度，甚或影響配偶之經濟利益，則系爭規定之差別待遇，自非立法者之恣意，因與維護婚姻制度目的之達成有合理關聯，故與憲法第七條之平等權保障並無牴觸。至於無配偶之人相互間主觀上具有如婚姻之共同生活意思，客觀上亦有共同生活事實之異性伴侶，雖不具法律上婚姻關係，但既與法律上婚姻關係之配偶極為相似，如亦有長期共同家計之事實，則系爭規定未就二人相互間之贈與免徵贈與稅，即不免有違反平等權保障之疑慮。惟查立法機關就婚姻關係之有效成立，訂定登記、一夫一妻等要件，旨在強化婚姻之公示效果，並維持倫理關係、社會秩序以及增進公共利益，有其憲法上之正當性。基此，系爭規定固僅就具法律上婚姻關係之配偶，其相互間之贈與免徵贈與稅，惟係為維護法律上婚姻關係之考量，目的正當，手段並有助於婚姻制度之維護，自難認與平等原則有違。
最後，大法官仍呼籲立法者，鑒於上開伴侶與具法律上婚姻關係之配偶間之相似性，立法機關自得本於憲法保障人民基本權利之意旨，斟酌社會之變遷及文化之發展等情，在無損於婚姻制度或其他相關公益之前提下，分別情形給予適度之法律保障。
四、給考生的叮嚀：近年稅法考題開始從稅法總論邁向稅法各論，其中所得稅法又是稅法各論當中最重要的一環，夫妻相關課稅議題又為近年法研所的高點，故在此說明分析。
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1.柯格鐘，論強制夫妻合併申報所得稅的合憲性，國立台灣大學法學論叢，2018年9月。
2.92年6月25日修正為：「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。」
3.稅法考題上建議同學可以用量能課稅原則取代平等權，作為違憲審查之操作內容。
