關鍵字：
遺產及贈與稅、實物抵繳、確有繳納困難、違法判斷基準時、課予義務訴訟
一、 前言：
但若納稅義務人申請抵繳遭駁回，於行政救濟程序中已先行補納遺贈稅完畢，是否即不符合實物抵繳遺贈稅額之「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」之要件，不得以實物抵繳遺贈稅額？針對上開法律問題，大法庭做出裁定，對於課予義務訴訟違法判斷基準時，以及適用遺贈稅法第30條第4項實物抵繳之構成要件都有詳細說明，值得參考。本文將簡介申請實遺贈稅以現金繳納為原則，惟如納稅義務人以現金繳納確有困難時，例外准以實物抵繳方式繳納稅款，其目的在彌補現金繳納之不足。物抵繳之要件及本號裁定所涉及之爭點，幫助考生複習相關概念。
二、 實物抵繳之要件
按遺產及贈與稅法第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」本案涉及遺產稅之課徵，故針對遺產稅申請實物抵繳之要件分析如下：
（一） 納稅義務人
遺產稅之納稅義務人，依照遺產及贈與稅法第6條第1項規定，有遺囑執行人者，為遺囑執行人；無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人；無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。
（二） 應納遺產稅之稅額在30萬元以上
（三） 確有繳納困難
按照財政部函釋見解，稅捐機關在判斷納稅義務人是否確有繳納之困難之時，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，至於繼承人之所得狀況，並非審酌有無繳現困難之依據 。
此外，若被繼承人遺留之財產已轉換為現金或銀行存款，該等現金或銀行存款仍屬遺產範圍，原則上該等現金或銀行存款仍需作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考 。
（四） 於納稅期限內
關於遺產稅之繳納期間，依遺產及贈與稅法第30條第1項，為核定納稅通知書送達之日起2個月內，但必要時，得於限期內申請核准延期2個月。
（五） 抵繳客體
原則上須為在中華民國境內之課徵標的物，或納稅義務人所有易於變價及保管之實物。但若在中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。
三、 本案討論
（一） 基礎事實
甲之母親於民國104年死亡，經國稅局核定遺產稅應納稅額及罰鍰共計1千多萬元。甲於納稅期限內申請以其母親遺產中之土地抵繳遺產稅應納稅額及罰鍰，但國稅局僅核准以該土地之部分應有部分抵繳部分遺產稅，其餘抵繳後本稅及罰鍰共400多萬元則否准抵繳。甲不服，提起訴願，並於訴願救濟程序中，繳清國稅局所否准抵繳之本稅及罰鍰，嗣遭訴願決定駁回，遂向高雄高等行政法院提起行政訴訟，經高雄高等行政法院判決駁回後，提起上訴。
（二） 爭點
本案爭點在於，國稅局否准甲抵繳遺產稅本稅及罰鍰共計400多萬元部分，既經甲於訴願中繳清，是否即不符合實物抵繳遺贈稅額之「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」之要件，而與前揭遺贈稅法第30條第4項所定得以實物抵繳遺贈稅額之要件不合？
（三） 過往實務見解
過往最高行政法院見解認為，基於課予義務訴訟違法判斷基準時為事實審法院言詞辯論程序終結前，既然納稅義務人在救濟程序中繳清遺產稅，顯見並無不能以現金繳納遺產稅額之情事，故不得以實物抵繳遺贈稅額。
（四） 大法庭結論
1. 違法判斷基準時之認定
大法庭指出，過往有實務見解認為，在具體個案中決定裁判基準時點，應依實體法規定，在法無明文時，自應參酌法規規範意旨，考量法律不溯及既往原則、當事人信賴保護、程序經濟原則或權利救濟的有效性等加以判斷，而非依據訴訟種類決定基準時。況參酌德國學說及實務上就此問題之法律見解，亦認為訴訟法上並不存在：「行政訴訟法之撤銷訴訟之判決以行政處分作成時，課予義務訴訟與一般給付訴訟之判決，以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為基準時」之概略準則，仍應依循個案應適用之實體法規定。
2. 仍應就遺產整體觀察納稅義務人有無繳現困難
大法庭認為，訴訟中遺贈稅雖已繳納，但如該否准實物抵繳遺贈稅申請之處分經撤銷，並准以實物抵繳遺贈稅，在因而減少之稅額範圍，納稅義務人得請求返還稅款，故有繼續以課予義務訴訟給予實體審認之必要，不受遺贈稅已繳納之影響。否則，等同要求以實物抵繳遺贈稅之申請人，必須冒著多繳滯納金及利息之危險，始能提起行政救濟，其不合理之處甚明。
再者，遺產稅之繳納，原則上應以「遺產」繳納遺產稅，而無需使用到納稅義務人之自有財產繳納。因此在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就整體遺產觀察，實物抵繳遺產稅之申請人縱於行政救濟程序中繳清稅款，其現金來源是否屬遺產，亦應詳加調查。
[1] 財政部89年1月18日台財稅第0890450617號函：「…二、依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件 ，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。另被繼承人遺有債權，稽徵機關將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納稅義務人無繳現困難情事。」
[1] 財政部97年4月11日台財稅第09700050250號函：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時…准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產已轉換為現金或銀行存款，該等現金或銀行存款仍屬遺產範圍，如納稅義務人無法提出其他事證證明其確無法以之繳納時，依本部89年1月18日台財稅第0890450617號函、89年7月15日台財稅第0890454844號函及95年12月22日台財稅字第09504572020號令發布「遺產稅案件同意移轉證明書申請及核發作業要點」第7點規定，該等現金或銀行存款仍需作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考。」
