企業併購之租稅獎勵繼受

企業為提升其競爭力而進行垂直合併或水平合併,相關租稅措施,主要依據憲法、納稅者權利保護法、所得稅法、企業併購法與公司法等法規。下文將從相關法規,企業併購法之租稅措施篇,再列舉企業併購之租稅獎勵繼受,企業併購法有哪些不同的面相規範。
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企業併購之租稅獎勵繼受
企業為提升其競爭力而進行垂直合併或水平合併,相關租稅措施,主要依據憲法、納稅者權利保護法、所得稅法、企業併購法與公司法等法規。下文將從相關法規,企業併購法之租稅措施篇,再列舉企業併購之租稅獎勵繼受,企業併購法有哪些不同的面相規範。
 
相關法規
(一)憲法
第7條
中華民國人民,無分男女、宗教、種族、階級、黨派,在法律上一律平等。
第19條
人民有依法律納稅之義務。

(二)大法官釋字第565
1. 憲法第十九條規定:「人民有依法律納稅之義務。」第七條規定:「中華民國人民,無分男女、宗教、種族、階級、黨派,在法律上一律平等。」國家對人民稅捐之課徵或減免,係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令,且有正當理由而為合理之差別規定者,與租稅法定主義、平等原則即無違背。

2. 獎勵投資條例(已於七十九年十二月三十一日因施行期間屆滿而當然廢止)係以稅捐減免等優惠措施,獎勵投資活動,加速國家經濟發展而制定。該條例第二十七條規定:「為促進資本市場之發展,行政院得視經濟發展及資本形成之需要及證券市場之狀況,決定暫停徵全部或部分有價證券之證券交易稅,及暫停徵全部或部分非以有價證券買賣為專業者之證券交易所得稅。但於停徵期間因證券交易所發生之損失,亦不得自所得額中減除。」財政部於七十七年十月二十九日以台財稅字第七七0六六五一四0號函發布經行政院同年月二十日台七十七財字第二八六一六號函核定之證券交易所得課徵所得稅注意事項第五項規定:「個人出售民國七十八年一月一日以後取得之上市股票,其全年出售總金額不超過新臺幣壹千萬元者,其交易所得自民國七十八年一月一日起至七十九年十二月三十一日止,繼續停徵所得稅兩年。但停徵期間所發生之證券交易損失,不得自財產交易所得中扣除」,乃基於獎勵投資條例之授權,為促進資本市場之發展,對個人出售之證券,在一定範圍內,就其交易所得所採行之優惠規定,符合前開條例對稅捐減免優惠限於非以有價證券買賣為專業者之立法意旨,與憲法第十九條租稅法定主義尚無牴觸。

3. 憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等,而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力,負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益,依立法授權裁量之範圍,設例外或特別規定,給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施,而為有正當理由之差別待遇者,尚非憲法第七條規定所不許。前開課徵所得稅注意事項第五項明定僅停徵一定證券交易金額者之證券交易所得稅,其所採租稅優惠措施,係行政機關依法律授權,為增進公共利益,權衡經濟發展階段性需要與資本市場實際狀況,本於專業之判斷所為合理之差別規定,與憲法第七條平等原則亦無違背。

(三)納稅者權利保護法
第5條
納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐,無合理之政策目的不得為差別待遇。
第6條
稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠,應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限,不得過度。
前項租稅優惠之擬訂,應舉行公聽會並提出稅式支出評估。

(四)所得稅法
第39條
以往年度營業之虧損,不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業,會計帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證,並如期申報者,得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損,自本年純益額中扣除後,再行核課。
本法中華民國九十八年一月六日修正之條文施行前,符合前項但書規定之公司組織營利事業,經稽徵機關核定之以前年度虧損,尚未依法扣除完畢者,於修正施行後,適用修正後之規定。

第77條
營利事業所得稅結算申報書,應按下列規定使用之:
一、普通申報書:一般營利事業,除核定適用藍色申報書者外,適用之。
二、藍色申報書:凡經稽徵機關核准者適用之。
藍色申報書指使用藍色紙張,依規定格式印製之結算申報書,專為獎勵誠實申報之營利事業而設置。藍色申報書實施辦法,由財政部定之。
綜合所得稅結算申報書,分一般申報書及簡式申報書兩種;其格式及使用範圍,由財政部定之。

(五)公司法
第185條
公司為下列行為,應有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會,以出席股東表決權過半數之同意行之:
一、締結、變更或終止關於出租全部營業,委託經營或與他人經常共同經營之契約。
二、讓與全部或主要部分之營業或財產。
三、受讓他人全部營業或財產,對公司營運有重大影響。
公開發行股票之公司,出席股東之股份總數不足前項定額者,得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席,出席股東表決權三分之二以上之同意行之。
前二項出席股東股份總數及表決權數,章程有較高之規定者,從其規定第一項之議案,應由有三分之二以上董事出席之董事會,以出席董事過半數之決議提出之。
 
企業併購法之租稅措施
第21條
公司與外國公司合併應符合下列規定:
一、該外國公司依其成立之準據法規定,係屬股份有限公司或有限公司之型態,且得與公司合併者。
二、合併契約業已依該外國公司成立之準據法規定,經該公司股東會、董事會或依其他方式合法決議。
三、公司與外國公司合併者,存續或新設公司以股份有限公司為限。
前項外國公司應於合併基準日前,指定在中華民國境內之送達代收人。

第39條
公司進行分割或依第二十七條至第三十條規定收購財產或股份,而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價,並達全部對價百分之六十五以上,或進行合併者,適用下列規定:
一、所書立之各項契據憑證,免徵印花稅。
二、取得不動產所有權者,免徵契稅。
三、其移轉之有價證券,免徵證券交易稅。
四、其移轉貨物或勞務,非屬營業稅之課徵範圍。
五、公司所有之土地,經申報審核確定其土地移轉現值後,即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅,准予記存於併購後取得土地之公司名下;該項土地再移轉時,其記存之土地增值稅,就該土地處分所得價款中,優先於一切債權及抵押權受償。

依前項第五款規定記存土地增值稅後,被收購公司或被分割公司於該土地完成移轉登記日起三年內,轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原取得對價之百分之六十五時,被收購公司或被分割公司應補繳記存之土地增值稅;該補繳稅款未繳清者,應由收購公司、分割後既存或新設公司負責代繳。

第40條
公司進行併購而產生之商譽,得於十五年內平均攤銷。

第41條
公司進行併購而產生之費用,得於十年內平均攤銷。

第42條
公司進行合併、分割或依第二十七條及第二十八條規定收購,合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。但適用免徵營利事業所得稅之獎勵者,應繼續生產合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前受獎勵之產品或提供受獎勵之勞務,且以合併後存續或新設之公司、分割後新設或既存公司、收購公司中,屬消滅公司、被分割公司或被收購公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分計算之所得額為限;適用投資抵減獎勵者,以合併後存續或新設公司、分割後新設或既存公司、收購公司中,屬合併消滅公司、被分割公司或被收購公司部分計算之應納稅額為限。
依前項規定得由公司繼續承受之租稅優惠,應符合相關法令規定之獎勵條件及標準者,公司於繼受後仍應符合同一獎勵條件及標準。
為加速產業結構調整,鼓勵有盈餘之公司併購虧損之公司,償還併購時隨同移轉積欠銀行之債務,行政院得訂定辦法在一定期間內,就併購之財產或營業部分產生之所得,免徵營利事業所得稅。
虧損公司互為合併者,比照前項規定辦理。
第三項及第四項免徵營利事業所得稅之一定期間,適用條件及辦法,由行政院定之。

第43條
公司合併,其虧損及申報扣除年度,會計帳冊簿據完備,均使用所得稅法第七十七條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證,且如期辦理申報並繳納所得稅額者,合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時,得將各該參與合併之公司於合併前,依所得稅法第三十九條規定得扣除各期虧損,按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額,自虧損發生年度起十年內從當年度純益額中扣除。
公司與外國公司合併者,合併後存續或新設之公司或外國公司在中華民國境內設立之分公司,得依前項規定扣除各參與合併之公司或外國公司在中華民國境內設立之分公司合併前尚未扣除之虧損額。
公司分割時,既存或新設公司,得依第一項規定,將各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損,按股權分割比例計算之金額,自其純益額中扣除。既存公司於計算可扣除之虧損時,應再按各參與分割公司之股東分割後持有既存公司之股權之比例計算之。
第44條
公司讓與全部或主要之營業或財產予他公司,取得有表決權之股份達全部交易對價百分之八十以上,並將取得之股份全數轉予股東者,其因讓與營業或財產而產生之所得,免徵營利事業所得稅;其因而產生之損失,亦不得自所得額中減除。
前項所稱主要之營業,指讓與營業之最近三年收入達各該年度全部營業收入之百分之五十以上者;所稱主要之財產,指讓與財產達移轉時全部財產之百分之五十以上者。
公司分割取得有表決權之股份達全部交易對價百分之八十以上,並將取得之股份全數轉予股東者,其因而產生之所得,免徵營利事業所得稅;其因而產生之損失,亦不得自所得額中減除。

第45條
公司進行合併、分割或依第二十七條至第三十條規定收購,而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額百分之九十者,得自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起,選擇以該公司為納稅義務人,依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅申報;其他有關稅務事項,應由該公司及其子公司分別辦理。
依前項規定選擇合併申報營利事業所得稅者,其合於規定之各本國子公司,應全部納入合併申報;其選擇合併申報,無須事先申請核准,一經選擇,除因正當理由,於會計年度終了前二個月內,報經賦稅主管機關核准者外,不得變更。
依前項規定經核准變更採分別申報者,自變更之年度起連續五年,不得再選擇合併申報;其子公司因股權變動不符第一項規定而個別辦理申報者,自該子公司個別申報之年度起連續五年,不得再依前項規定納入合併申報。
依第一項規定合併申報營利事業所得稅者,其合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之辦法,由賦稅主管機關定之。

第48條
公司以營業或財產認購或交換他公司股票時,如所得股票之價值低於營業或財產帳面價值時,其交易損失,得於十五年內認列。但依第四十四條規定損失不得自所得額中減除者,不得認列。
 
企業併購法之租稅獎勵繼受規範
1. 國內公司合併
合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時,得將各該參與合併的公司於合併前,依所得稅法第39條規定得扣除各期虧損,按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權的比例計算金額,自虧損發生年度起十年內從當年度純益額中扣除。
2. 國內公司與外國公司合併
合併後存續或新設的公司或外國公司在中華民國境內設立的分公司,得依前項規定扣除各參與合併的公司或外國公司在中華民國境內設立的分公司合併前尚未扣除的虧損額。
3. 分割
既存或新設公司,得依第一項規定,將各參與分割公司分割前尚未扣除的虧損,按股權分割比例計算的金額,自其純益額中扣除。既存公司於計算可扣除的虧損時,應再按各參與分割公司的股東分割後持有既存公司的股權的比例計算之。